Расходы на страхование ответственности застройщика
Застраховать свою ответственность перед дольщиками, согласно статье 15.2 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ, застройщик может следующими способами:
1) заключив договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по передаче жилого помещения со страховой организацией;
2) вступив в общество взаимного страхования гражданской ответственности застройщиков, имеющее лицензию и созданное исключительно для осуществления данного вида страхования.
Бухгалтерский учет
Однозначного подхода к отражению в учете затрат на такое страхование еще не сложилось, и официальное мнение пока не высказано. Поэтому приведем возможные варианты учета.
Договор со страховой компанией
При данном способе страхования на сегодняшний день практика предполагает два варианта учета.
1. Учет выплаченных страховщику сумм в составе выданных авансов.
2. Единовременное признание суммы затрат на страхование на дату получения страхового полиса (невозможность единовременного учета в составе расходов нормативно опровергнуть нельзя).
В первом случае услуги по страхованию считаются предварительно оплаченными, так как договор заключается на определенный срок, а в случае его досрочного расторжения сумма к возврату будет определена исходя из оставшегося срока действия договора. При этом отражаются расходы на страхование ответственности застройщика за фактические дни действия договора страхования.
Во втором случае следует исходить из того, что до наступления страхового случая задолженность страховщика перед страхователем отсутствует. Более того, при страховании ответственности застройщика такая задолженность никогда и не возникнет, так как выгодоприобретателем по договору страхования изначально является дольщик. Поэтому вести речь о какой-либо дебиторской задолженности нецелесообразно.
Поскольку своя логика имеется в обоих приведенных вариантах, организации нужно самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике, в каком порядке будут учитываться расходы на страхование ответственности застройщика.
Взаимное страхование
Взносы, уплачиваемые при вступлении в общество взаимного страхования, следует признать в расходах на момент получения свидетельства о членстве, так как их учет в составе авансов никак не обоснован.
Следующий шаг – определить счет, на который следует списать затраты на страхование (и в случае заключения договора, и в случае вступления в общество).
Учет в составе расходов будущих периодов в настоящее время нормативными документами не предусмотрен. Исходя из специфики деятельности застройщика, здесь также возможны варианты:
1) учет в составе расходов на строительство (на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»);
2) учет в составе затрат на содержание застройщика (на счете 26 «Общехозяйственные расходы») с последующим отнесением на счет 08. А если в договоре долевого участия выделена сумма вознаграждения застройщика, то с последующим отнесением либо сразу на счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (при использовании метода «директ-костинг»), либо с отнесением на расходы, связанные с оказанием таких услуг (сначала на счет 20 «Основное производство», затем на счет 90).
При квалификации расходов застройщика общепринятой является ориентация на Методику определения стоимости строительной продукции… МДС 81-35.2004 (утверждена постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1), согласно которой должна составляться смета на строительство. До недавнего времени в смету включались средства на покрытие затрат по добровольному страхованию работников и имущества организаций, в том числе по страхованию строительных рисков. Это было прямо предусмотрено в пункте 9.9 главы 9 «Прочие работы и затраты» сводного сметного расчета (приложение № 8 к Методике… МДС 81-35.2004 в ред. от 1 июня 2012 г. № 2). Однако с 16 июня 2014 года упоминание о страховых платежах из МДС 81-35.2004 исключено приказом Минстроя России от 16 июня 2014 г. №294/пр. Официальных разъяснений по порядку учета в связи с этим пока нет.
Заметим: в судебной практике Методика… МДС 81-35.2004 многими арбитрами признается документом рекомендованным, то есть не обязательным к применению, если стороны не согласовали вопрос ее применения в договоре. Такой вывод содержат постановления ФАС Поволжского округа от 13 сентября 2012 г. по делу № А57-24568/2011, от 11 сентября 2012 г. по делу № А57-24567/2011, от 7 августа 2012 г. по делу № А57-13608/2011, ФАС Уральского округа от 3 марта 2010 г. № Ф09-1200/10-С2 и др.
Рекомендованный характер подтвержден и в письме Минрегиона России от 6 декабря 2010 г. № 41105-ИП/08.
Что касается возможности включения страховых сумм в состав расходов на содержание службы застройщика, то все попытки нормативно обосновать такой подход оказались неудачными. Ни в перечне расходов, поименованных в главе 10 «Содержание службы заказчика-застройщика...» сводного сметного расчета (приложение № 8 к Методике… МДС 81-35.2004), ни в других нормативных документах подобных расходов обнаружить не удалось. Хотя сама сущность затрат на страхование позволяет предположить, что это некие обязательные расходы, связанные с осуществлением застройщиком своей основной деятельности.
Поскольку какая-либо четкая регламентация в данном случае отсутствует, способ учета должен быть определен в учетной политике застройщика.
Налоговый учет
В целях исчисления налога на прибыль расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по видам добровольного имущественного страхования, перечисленным в пункте 1 статьи 263 Налогового кодекса РФ. В их числе – добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ.
Отметим, страхование ответственности застройщика, несмотря на его обязательность (если застройщик выбрал страхование, а не поручительство), формально остается добровольным, так как данный вид страхования не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к обязательному страхованию пунктом 4статьи 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации». А в подпункте 10 пункта 1 статьи 263 Налогового кодекса РФ установлено, что взносы по договорам добровольного имущественного страхования учитываются при исчислении налога на прибыль, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.
Но с 1 января 2014 года исполнение обязательств застройщика перед дольщиками может обеспечиваться страхованием. Договоры участия в долевом строительстве при отсутствии в них сведений о договоре страхования считаются незаключенными (в случае выбора в качестве обеспечительной меры страхования). Это означает, что данный вид страхования является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности и страховые взносы по нему могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.
Расходы на страхование включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 Налогового кодекса РФ).
Невключение в текущие расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций в момент уплаты страховой премии или взносов в общество взаимного страхования, а их учет в составе расходов на строительство также не вызовет претензий со стороны налоговых органов. Во всяком случае до внесения изменений в Методику… МДС 81-35.2004 в письме Минфина России от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/396было разъяснено, что расходы в виде страхования ответственности подрядчика осуществляются застройщиком за счет средств дольщиков в качестве возмещения затрат на строительство. И по мнению финансистов, такие затраты, произведенные в рамках целевого финансирования, при налогообложении прибыли в составе расходов застройщика не учитываются (при условии ведения раздельного учета).
Таким образом, здесь может возникнуть конкуренция норм. Согласно правилам главы 25 Налогового кодекса РФ, средства целевого финансирования, израсходованные по назначению, включению в состав доходов или расходов не подлежат (подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ). В то же время, согласно порядку, изложенному в пункте 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ, такие расходы следует признавать в момент выплаты соответствующих сумм.
Возникает ситуация, в которой одни и те же затраты можно считать целевыми и при исчислении прибыли не учитывать либо руководствоваться специальной нормой и признавать расходы на момент перечисления соответствующих сумм.
Выбор в данном случае за организацией. Это вопрос учетной политики для целей налогообложения.
Сближение бухгалтерского и налогового учета
Расчеты по страхованию подлежат учету на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию»).
Рассмотрим способы учета на конкретных примерах. При этом будем стремиться к сближению бухгалтерского и налогового учета, чтобы минимизировать возникновение разниц.
Пример
Застройщик заключил договор страхования ответственности 12 января 2015 года. Сумма страховой премии – 300 000 руб., срок действия договора страхования – до 31 мая 2015 года (505 дней). Договорами участия в долевом строительстве не предусмотрена оплата услуг застройщика до сдачи объекта (сумма оплаты в договоре не выделена).
Способ I. Согласно учетной политике:
– страховые премии учитываются как предоплата услуг и признаются расходом организации по мере истечения периода страхования (ежемесячное отнесение на расходы пропорционально календарным дням);
– в бухгалтерском учете расходы на страхование признаются в составе расходов на строительство;
– для целей налогового учета расходы на страхование текущими расходами не признаются (в данной ситуации такой подход позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет и избежать возникновения временных разниц).
В январе 2015 года в себестоимость строительства включена сумма 11 881,19 руб. (300 000 руб. : 505 дн. x 20 дн.). В феврале 2015 года – 16 633,66 руб. (300 000 руб. : 505 дн. x 28 дн.) и т. д.
Бухгалтер застройщика сделал следующие записи.
12 января 2015 года:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 300 000 руб. – перечислена страховая премия.
31 января 2015 года:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
– 11 881,19 руб. – учтена в составе расходов на строительство часть страховой премии.
28 февраля 2015 года:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
– 16 633,66 руб. – учтена в составе расходов на строительство часть страховой премии.
И так далее до полного списания суммы страховой премии.
Способ II. Согласно учетной политике:
– страховые премии признаются расходом организации в момент заключения договора страхования;
– расходы на страхование признаются в составе расходов на строительство;
– для целей налогового учета расходы на страхование текущими расходами не признаются.
Тогда записи будут иными.
12 января 2015 года:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 300 000 руб. – перечислена страховая премия;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
– 300 000 руб. – включена в состав расходов на строительство сумма страховки.
Способ III. Предположим, что договором участия в долевом строительстве предусмотрена отдельно оплата услуг застройщика (остальные начальные условия оставим неизменными). В учетной политике определено:
– услуги застройщика для целей бухгалтерского и налогового учета признаются ежеквартально в течение срока строительства объекта;
– страховые премии признаются расходом организации в момент заключения договора страхования;
– расходы на страхование ответственности застройщика признаются в составе расходов на оказание услуг застройщика;
– отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев текущего года;
– для целей налогового учета при исчислении прибыли расходы на страхование ответственности застройщика признаются текущими расходами.
В этом случае проводки будут следующими.
12 января 2015 года:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 300 000 руб. – перечислена страховая премия;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
– 300 000 руб. – включена в состав расходов на услуги застройщика сумма страховой премии.
31 марта 2015 года:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 1 765 000 руб. (сумма условная, в реальности она определяется расчетным путем исходя из условий договора участия в долевом строительстве и установленного срока строительства) – признаны доходы от оказания услуг застройщика на конец отчетного периода;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– 46 930,69 руб. (300 000 руб. : 505 дн. x 79 дн.) – списаны расходы на страхование ответственности застрорйщика пропорционально дням действия договора страхования в отчетном периоде.
Е. Андриянова,
директор ООО «ТаксМастер: Аудит»
